J. Goliszewski określa rachunkowość zarządczą jako system służący identyfikacji, pomiarowi, gromadzeniu, analizie, interpretacji i przekazaniu informacji niezbędnych kierownictwu dla osiągania celów. Wprowadzenie systemu rachunkowości zarządczej, funkcjonalnego i zrozumiałego dla pracowników, menedżerów i odbiorców zewnętrznych, jest nie tylko bazą wprowadzenia koncepcji controllingu w przedsiębiorstwie, ale również podstawą efektywnego zarządzania firmą w gospodarce rynkowej. Podstawowe instrumenty rachunkowości zarządczej to:

rachunek kosztów, a zwłaszcza rachunek kosztów zmiennych, który może być podstawą różnorodnych – przede wszystkim krótkookresowych – decyzji, takich jak planowanie i analiza struktury asortymentowej, prognoza wyników, wybór miedzy produkcją własną a zakupem,

analiza progu rentowności,

krótkookresowe rachunki wyników (metoda kosztów całkowitych, metoda kosztów sprzedaży),

plan bilansu oraz plan rachunku zysków i strat,

bilans zmian i bilans sald,

różnorodne rachunki finansów, np. rachunek nadwyżki pieniężnej („cash – flow”), plan finansów, plan płynności, rachunek przepływu funduszów,

rachunki inwestycji,

zarządzanie majątkiem.

Instrumenty rachunkowości zarządzającej wspomagają każdą fazę controllingu: planowanie, kontrolę i sterowanie. Informacje dostarczane przez rachunkowość zarządczą są ważnym elementem systemu informacyjnego controllingu w przedsiębiorstwie.

Krótkookresowy rachunek wyników można sporządzić dwiema metodami:

metodą kosztów całkowitych,

metodą kosztów sprzedaży.

Metoda kosztów całkowitych porównuje całkowite przychody ze sprzedaży z całkowitymi kosztami danego okresu rozliczeniowego. Przychody ze sprzedaży są zestawiane z ilościami sprzedanymi, a koszty odnoszone są do ilości wyprodukowanych. Wynik ekonomiczny Spółki jest więc prawidłowy tylko wówczas, gdy sprzedaż i produkcja okresu rozliczeniowego zgadzają się ilościowo. W przypadku produkcji niezsynchronizowanej ze zbytem (w praktyce najczęściej tak bywa) trzeba uwzględnić dodatkowo zmiany zapasów wyrobów oraz usług gotowych i w toku.

Krótkookresowy rachunek wyników zgodny z metodą kosztów całkowitych ma taką samą strukturę, jak rachunek zysków i strat księgowości finansowej. Punkt ciężkości w tej metodzie spoczywa zatem na ogólnym wyniku przedsiębiorstwa, mniej uwzględnia ona sukces rynkowy firmy. Wiarygodność metody kosztów całkowitych dla decyzji dotyczących polityki zakładowej jest niewielka, przede wszystkim nie dostarcza ona wiarygodnych informacji dla analizy wyników poszczególnych produktów, lub grup produktów. Do tego celu nadaje się w szczególności metoda kosztów sprzedaży.

W metodzie kosztów sprzedaży przychody ze sprzedaży są podzielone według produktów lub grup produktów i porównywane są z tak samo rozbitymi kosztami produktów lub usług sprzedanych, co pozwala dobrze zorientować się w dochodowości poszczególnych produktów lub grup produktów w przedsiębiorstwie. Metoda kosztów sprzedaży kładzie nacisk na wynik rynkowy przedsiębiorstwa i dlatego nadaje się w szczególności dla zarządzania nastawionego na rynek.

Krótkookresowy rachunek wyników (wg metody kosztów sprzedaży) w firmie WODEX SP. Z O. O. od 1999 roku sporządzany jest co tydzień, co pozwala na bieżąco monitorować dochodowość poszczególnych grup asortymentowych. Poniższa tabela przedstawia rachunek wyników spółki WODEX SP. Z O. O. w styczniu 1999 roku, który zawiera wielkości przychodów netto uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych grup produktów i kosztów zmiennych poniesionych w związku z ich wytworzeniem, a także koszty stałe za dany miesiąc. Zestawienie to zostało sporządzone jako suma tygodniowych raportów i jest zgodne z danymi przedstawionymi w sprawozdaniach finansowych Spółki.

Przychody ze sprzedaży netto są to przychody ze sprzedaży pomniejszone o upusty, rabaty, reklamacje, zwroty itd. Natomiast koszty zmienne to te rodzaje kosztów, które zmieniają się wraz ze zmianą rozmiarów działalności przedsiębiorstwa. Należą do nich np.: koszty materiałów bezpośrednich, koszty robocizny bezpośredniej, koszty zużycia energii elektrycznej i paliw. Koszty stałe to koszty niezależne od rozmiarów działalności przedsiębiorstwa (np.: koszty amortyzacji, dzierżawy, wynagrodzeń pracowników zarządu).

Źródło: Opracowanie własne na podstawie sprawozdań finansowych Fabryki Wodomierzy WODEX SP. Z O. O. za 1999 rok.

Analiza krótkookresowego rachunku wyników przedsiębiorstwa WODEX SP. Z O. O. pozwala zauważyć, że w badanym okresie (styczeń 1999) wszystkie grupy produktów firmy osiągnęły dodatnią marżę brutto. Oznacza to, iż przychody ze sprzedaży poszczególnych asortymentów w całości pokryły koszty zmienne poniesione w związku z ich wytworzeniem. Marża brutto jest cenną wielkością sterującą, gdyż umożliwia ocenę rentowności asortymentów, zależnie od wielkości marży uzyskiwanej przy określonych przychodach ze sprzedaży. Przy sprzedaży każdej grupy produktów powinno się osiągać marżę brutto, która zapewni pokrycie kosztów stałych i osiągnięcie zysku. W przeciwnym razie produkt jest nierentowny.

Krótkookresowy rachunek wyników spółki WODEX pokazuje udział poszczególnych asortymentów w wytworzeniu osiąganej przez firmę marży pokrycia kosztów zmiennych. Największą marżę brutto wykazuje sprzedaż wodomierzy mieszkaniowych, a także wodomierzy przemysłowych, a najniższą – produkcja i sprzedaż części zamiennych do ciepłomierzy. To nowowprowadzone narzędzie controllingu daje możliwość właściwej oceny opłacalności poszczególnych rodzajów działalności. Należy w tym miejscu porównać procentowo ujęte marże brutto w stosunku do przychodów ze sprzedaży netto dla poszczególnych asortymentów i stworzyć listę rankingową grup produktów. W przedsiębiorstwie WODEX SP. Z O. O. rentowność sprzedaży poszczególnych asortymentów w styczniu 1999 roku była następująca:

wstawy wodomierzowe – 69,6%

wodomierze mieszkaniowe – 67,7%

wodomierze przemysłowe – 64%

części zamienne do wodomierzy – 59%

wodomierze domowe – 55,7%

części zamienne do ciepłomierzy – 41,7%

ciepłomierze – 41,5%.

Najbardziej dochodowym asortymentem były zatem wstawy wodomierzowe, a następnie – wodomierze mieszkaniowe i przemysłowe. Najmniej opłacalna była produkcja ciepłomierzy i ich części zamiennych. Produkcja asortymentów o wysokiej marży brutto zwiększa zysk przedsiębiorstwa. Wysokość marż pokrycia poszczególnych asortymentów, obliczana za pomocą krótkoterminowego rachunku wyników, powinna być zatem monitorowana w ciągu całego roku w celu ułatwienia podejmowania decyzji dotyczących struktury asortymentowej produkcji.

Krótkookresowy rachunek wyników jest jednym z podstawowych instrumentów zarządzania operacyjnego przedsiębiorstwem. Poza sterowaniem dochodowością poszczególnych grup produktów, stanowi on bazę do stworzenia i funkcjonowania bardziej rozwiniętych instrumentów controllingu operacyjnego, a także jest podstawą podejmowania decyzji dotyczących:

określenia, czy opłaca się wytworzyć dobra lub usługi, które można nabyć na rynku,

kształtowania poziomu produkcji w krótkim okresie,

kształtowania struktury asortymentowej umożliwiającej osiągnięcie możliwie najlepszego wyniku finansowego,

ustalania cen i dolnej granicy cen,

określania progu rentowności (analizy relacji koszt – wielkość produkcji – zysk).

Udoskonaleniem krótkookresowego rachunku wyników jest rachunek dwustopniowy, w którym koszty stałe są dzielone na dwie grupy: specjalne (związane z poszczególnymi grupami produktów) i ogólne koszty stałe. Dążenie do jeszcze lepszego oddziaływania na relację: koszty – przychody – wyniki przyczyniło się do wypracowania koncepcji wielostopniowego rachunku kosztów i wyników, która zostanie przedstawiona w kolejnym rozdziale.

Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników jest narzędziem controllingu operacyjnego, stworzonym na bazie krótkoterminowego rachunku wyników. Źródłem informacji i kryteriów niezbędnych do zarządzania firmami o złożonych strukturach są rozwinięte systemy rachunku kosztów i wyników oparte na zasadach rachunku kosztów zmiennych i marży pokrycia. Rachunki te odzwierciedlają wielostopniowo, wieloblokowo, a także wielopoziomowo koszty zmienne, koszty stałe i wynik operacyjny złożonych procesów gospodarczych przedsiębiorstw.

Ze względu na zachowanie zasady rachunku kosztów zmiennych, w systemie wielopoziomowego i wieloblokowego rachunku podstawowe struktury kosztów są agregowane również z wyodrębnieniem kosztów stałych i kosztów zmiennych. Różnica między rachunkiem kosztów zmiennych a wielostopniowym rachunkiem kosztów i wyników polega na odmiennym ujęciu kosztów stałych firmy w okresie. W rachunku kosztów zmiennych koszty stałe firmy ujmowane są łącznie i odejmowane od marży brutto firmy w całości, w celu ustalenia wyniku okresu. W wielostopniowym i wieloblokowym rachunku koszty stałe firmy nie stanowią jednego bloku, lecz składają się z wielu segmentów. Każdy segment kosztów stałych tworzy się przez identyfikowanie dokumentów źródłowych kosztów z wyróżnionymi obiektami kosztowymi (a nie przez rozliczenie bloku kosztów stałych) istotnymi dla procesów zarządzania. Koszty stałe w tym rachunku mogą być agregowane dla dowolnej liczby obiektów kosztowych, hierarchicznie uporządkowanych i powiązanych instytucjonalnie. Najczęściej w systemach wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów i wyników wyróżnia się jako obiekty kosztów: poszczególne produkty lub usługi, grupy produktów (usług), centra kosztów, obszary działalności, firmę jako całość. Zgodnie ze strukturą wyodrębnienia obiektów kosztowych identyfikuje się również przychody ze sprzedaży.

W Fabryce Wodomierzy WODEX SP. Z O. O. obiektami kosztowymi są: asortymenty, grupy asortymentowe, wydziały i przedsiębiorstwo jako całość. Przedsiębiorstwo WODEX SP. Z O. O. wytwarza produkty w dwóch wydziałach produkcyjnych. W wydziale WODOMIERZE produkowane są dwie grupy asortymentowe:

grupa I obejmuje następujące rodzaje asortymentów:

wodomierze przemysłowe (WP),

wodomierze domowe (WD),

wodomierze mieszkaniowe (WM),

grupa II obejmuje asortymenty:

wstawy wodomierzowe (WW),

części zamienne wodomierzy (ZW),

Wydział CIEPŁOMIERZE produkuje asortymenty:

ciepłomierze (CC),

części zamienne ciepłomierzy (ZC).

Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników w Przedsiębiorstwie WODEX Sp. z O. O. sporządzany jest w okresach miesięcznych .

W tabeli zawarte są przychody ze sprzedaży netto, a także koszty zmienne wytworzenia poszczególnych asortymentów i segmenty kosztów stałych w przedsiębiorstwie. Poszczególne podgrupy kosztów stałych przedsiębiorstwa odpowiadają obiektom kosztowym, tzn. asortymentom, grupom asortymentowym, wydziałom i całemu przedsiębiorstwu. Koszty stałe asortymentów obejmują amortyzację maszyn i urządzeń specjalistycznych, koszty utrzymania w gotowości, koszty legalizacji i inne rodzaje kosztów, jeśli są one ponoszone w związku z produkcją danego asortymentu. Koszty stałe grup asortymentowych tworzą te rodzaje kosztów, które powstają w wyniku realizacji produkcji danej grupy asortymentowej, a nie można ich zaklasyfikować do kosztów stałych poszczególnych asortymentów.

Tabela 2. Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników Fabryki Wodomierzy WODEX S. A. za okres styczeń – marzec 1999 roku (tys. zł)

Źródło: Opracowanie własne na podstawie sprawozdań finansowych Fabryki Wodomierzy WODEX SP. Z O. O. za 1998 rok.

Koszty stałe wydziałów związane są z funkcjonowaniem całych wydziałów realizujących produkcję (np. płace kadry technicznej i handlowej sprawującej funkcje kierownicze w danym wydziale). Koszty stałe przedsiębiorstwa to koszty związane z zarządzaniem całym przedsiębiorstwem (np. płace naczelnego kierownictwa firmy) oraz te koszty stałe, które nie mogą być przypisane do innych grup.

Identyczność struktur kosztowych i dochodowych w wielostopniowym rachunku kosztów i wyników umożliwia ustalanie wyników cząstkowych w postaci marż brutto dla poszczególnych asortymentów, grup asortymentowych, wydziałów i firmy jako całości. Na podstawie wielkości tych marż można dokonać oceny opłacalności produkcji asortymentów i ich grup, rentowności wydziałów, oraz wyznaczać dolne granice cen.

Analiza wielkości cząstkowych marż brutto w przedsiębiorstwie WODEX w pierwszym kwartale 1999 roku pozwala zauważyć, że największe marże brutto I wykazały wodomierze przemysłowe i mieszkaniowe (powyżej 2.500) oraz ciepłomierze (powyżej 1000). Po uwzględnieniu kosztów stałych poszczególnych asortymentów można stwierdzić, że najbardziej opłacalna była produkcja wodomierzy mieszkaniowych, a następnie wodomierzy przemysłowych. Stosunkowo wysoki poziom marży brutto II wykazały również wstawy wodomierzowe. Ciepłomierze natomiast, pomimo wysokiej marży brutto I, miały niski poziom marży brutto II, co pozwala stwierdzić, iż ich produkcja była stosunkowo mało opłacalna. Nieopłacalna jest również produkcja części zamiennych do ciepłomierzy. Ta część asortymentu firmy wykazuje ujemną marżę brutto II, co oznacza, że cena nie pokrywa w pełni kosztów tego asortymentu (cena pokrywa koszty zmienne, lecz nie pokrywa całości kosztów stałych asortymentu). Marża brutto II jest podstawowym kryterium oceny opłacalności sprzedaży produktów lub usług. Na bazie tej marży otrzymuje się dwa inne odrębne kryteria oceny efektywności: stopę marży brutto i masę marży. Analiza marży brutto III (marża brutto II pomniejszona o koszty stałe grup asortymentowych) potwierdza i konkretyzuje wyniki poprzednich obserwacji: grupa asortymentowa obejmująca trzy rodzaje wodomierzy jest najbardziej rentowna, stosunkowo efektywna jest również produkcja wstaw wodomierzowych i części zamiennych do wodomierzy, najmniej opłacalna jest natomiast produkcja w ramach trzeciej grupy asortymentowej, obejmującej ciepłomierze i ich części zamienne.

Po odjęciu kosztów stałych związanych z funkcjonowaniem wydziałów produkcyjnych otrzymuje się marżę brutto IV, która jest wykorzystywana do oceny efektywności działań konkretnych ośrodków odpowiedzialności, czyli wydziałów. Na podstawie tej marży ocenia się również dokonania kierowników wydziałów. Analiza marży brutto IV pozwala stwierdzić, iż przedsiębiorstwo dążąc do maksymalizacji zysku powinno przeorganizować, bądź zamknąć wydział CIEPŁOMIERZE, który wykazuje bardzo niski poziom marży brutto, w porównaniu z wydziałem WODOMIERZE. Wysoki wynik operacyjny całego przedsiębiorstwa w tym okresie (stanowi około 20% przychodów ze sprzedaży) jest prawie w 100% wygenerowany przez wydział WODOMIERZE.

Wielowymiarowy rachunek kosztów i wyników pozwala zatem na odwzorowanie zarówno ogólnej struktury marży brutto jak i marży w poszczególnych obszarach działania przedsiębiorstwa. W ten sposób kierownictwo różnych szczebli przedsiębiorstwa jest informowane o finansowych rezultatach i może kierować swoją uwagę na problemy wymagające rozwiązania. Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników jest sporządzany w spółce WODEX SP. Z O. O. co miesiąc, a zestawienia kwartalnie prezentowane są w postaci zestawień zarządowi i grupom zadaniowym.

Sprawozdania sporządzane okresowo zgodnie z zasadami wielostopniowego i wieloblokowego rachunku wyników stanowią w firmie podstawę do oceny efektywności działania ośrodków odpowiedzialności co prowadzi do podejmowania optymalnych decyzji. Ocenę taką umożliwia analiza wielkości marż pokrycia. W przypadku ośrodków inwestowania efektywność środków zaangażowanych w rozwój tych obszarów ocenia się za pomocą stopy zwrotu kapitału ROI .

Wykorzystanie w Przedsiębiorstwie WODEX Sp. z O. O. w 1999 roku krótkookresowego i wielostopniowego rachunku kosztów i wyników pozwoliło na szybkie reagowanie na sygnały pochodzące z rynku i podejmowanie optymalnych decyzji.

W roku 2000 dysponując zgromadzonym materiałem można sporządzić ocenę efektów zastosowania wybranego w procesie wdrażania controllingu instrumentu jakim jest rachunkowość zarządcza.

W styczniu 2000 roku analogicznie zestawiono tygodniowe krótkookresowe rachunki wyników, jak zostało to zrobione w miesiącu styczniu 1999.

Tabela 3. Rachunek wyników Fabryki Wodomierzy WODEX SP. Z O. O.

na styczeń 2000 roku (tys. zł)

Źródło: Opracowane własne na podstawie cotygodniowych wyników finansowych Fabryki Wodomierzy WODEX SP. Z O. O. za styczeń 2000 roku.

Porównano marże brutto obu okresów tj. styczeń 1999 roku do styczeń 2000 roku. Dane przedstawia poniższa Tabela.

Tabela 4.

Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych finansowych Fabryki Wodomierzy WODEX Sp. z O. O.

Zastosowanie krótkookresowych i wielostopniowych rachunków kosztów było też niezbędne aby przystąpić w roku 2000 do zrobienia następnego kroku na drodze wdrażania controllingu jakim ma być tworzenie budżetów. Budżetowanie ma obejmować:

sporządzenie planu działania przedsiębiorstwa, czyli listy zadań do realizacji przez poszczególne komórki budżetowe

sporządzenie planu finansowego zadań

hierarchiczne agregowanie budżetów

Idea budżetowania realizowana w systemie w obszarze kosztów opiera się na planowaniu kosztów bezpośrednich w komórkach budżetowych, w których one faktycznie powstają.

W zadaniach budżetowych kosztowych kierownicy komórek będą musieli zaplanować te koszty, które bezpośrednio ponoszą i za które są faktycznie odpowiedzialni. Kwoty maja być szacowane według cen obowiązujących w chwili tworzenia budżetu. Niezależnie od tego będzie się określać wskaźniki wzrostu cen dla poszczególnych grup towarów i usług. Ostateczne wartości kosztów i przychodów mają być określone z uwzględnieniem planowanych wskaźników.

Koszty (przychody) według założeń mają być w zadaniu planowane i kontrolowane w rozbiciu na rodzaje, na kolejne miesiące roku, dla którego tworzony jest budżet. Fabryka wodomierzy WODEX Sp.ZO.O zaplanował stworzenie pierwszego pełnego budżetu na drugie półrocze 2000 roku. W chwili obecnej trwają intensywne szkolenia kierowników i pracowników aby mogli oni sprostać temu zadaniu.

KS

Powyższy wzór zostanie zastosowany do obliczenia progu rentowności w ujęciu wartościowym przedsiębiorstwa WODEX na styczeń 2000 roku. Wielkości potrzebne do obliczenia progu rentowności, pochodzące z krótkookresowego rachunku wyników na styczeń 2000.

Podstawiając dane z tabeli do wzoru, można obliczyć przeciętny próg rentowności w ujęciu wartościowym:

2.150

3.696 / 6.185

Próg rentowności za styczeń 2000 roku wynosi 3.595 tys. zł, co oznacza, iż wartość sprzedaży przedsiębiorstwa WODEX S.A w styczniu 2000 (według danych dotyczących poszczególnych asortymentów zawartych) powinna wynieść co najmniej 3.595 tys. zł, aby przedsiębiorstwo zaczęło osiągać zyski. Wyznaczony powyżej próg rentowności jest progiem rentowności przeciętnym, przy założeniu stałej struktury asortymentowej sprzedaży. Gdy rentowność poszczególnych asortymentów mierzona stopą marży brutto jest różna, można wyznaczyć nie jeden, ale wiele progów rentowności. W szczególności można wyliczyć, przy jakiej wartości sprzedaży przedsiębiorstwo jest w stanie osiągnąć próg rentowności minimalny, a przy jakiej maksymalny.

Próg rentowności ilościowy dla przedsiębiorstw realizujących produkcję wieloasortymentową można również według wzoru: