powrót do strony głównej

archiwum

 

Od zaległości podatkowej oraz od nie opłaconych w terminie składek na ZUS należne są od płatnika składek odsetki za zwłokę, na zasadach i w wysokości określonych w ordynacji podatkowej. Samą problematykę naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych reguluje rozdział 6 ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z art.56§1 ordynacji Stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim.(przed 1 stycznia 2003 r. ustalanej przez Prezesa NBP). Stawki te są ogłaszane w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski". Natomiast zgodnie z art. 58 ordynacji Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej

Obliczenia odsetek można bowiem dokonać na różne uzyskując za poszczególne okresy odmienne rezultaty:

Według metody arytmetycznej (KZ x L x %)/365 lub przez 366,

według metody geometrycznej (KZ x %^L/365)

KZ – kwota zaległości

L- liczba dni

Takie uregulowanie kwestii odsetek za zwłokę rodzi określone problemy prawne i techniczne, w tym dotyczące samego wzoru na obliczenie wysokości odsetek za zwłokę, który do 31 sierpnia 2005 r. nie był określony zgodnie z przepisami prawa.

Sama znajomość stawek nie jest wystarczająca do naliczania odsetek za zwłokę bez określenia okresów zaległości oraz wzoru.

Problem jest istotny, jako że odsetek za zwłokę nie nalicza się za pełne lata, ale za poszczególne okresy i w warunkach zmiennych stóp procentowych. Tylko w latach 1999-2005 obowiązywało ponad 29 różnych stawek odsetek za zwłokę, a okresy tych stawek wynoszą od 1 miesiąca do 11 miesięcy. W przypadku odsetek za zwłokę w wysokości 41% w skali rocznej (obowiązującej od 18 listopada 1999 r. do 24 lutego 2000 r.), dzienna stawka wyniosłaby 0,11233 przy stosowaniu metody arytmetycznej lub 0,09418, gdyby zastosować wzór geometryczny.

Zgodnie z art.58 ordynacji szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę określi Minister Finansów w drodze rozporządzenie. Wzór został określony w §2 ust.1 rozporządzenia z dn.22 sierpnia 2005 w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Kłopot w tym, że wzór nie był wcześniej określony w żadnym przepisie prawnym, ani w ordynacji podatkowej ani w wydanych rozporządzeniach Ministra Finansów z 1998 czy 2002 roku.

Fakt braku przepisów wykonawczych określających wzór na obliczenie odsetek za zwłokę zaczął być poruszany przez podatników w postępowaniach podatkowych w roku 2003. Organa skarbowe przyznawały, że obowiązujące przepisy nie określają żadnego wzoru obliczania odsetek za zwłokę i jedynie Ministerstwo Finansów w celu zapewnienie jednolitego systemu ich naliczania w swoim piśmie z dnia 13.01.1998 r. (RS-7250-48/OP/O/98/ZB Biuletyn Skarbowy 1998, nr 1) zaleciło stosowanie następującego wzoru: kwota zaległości x liczba dni zwłoki x stopa odsetek za zwłokę w stosunku rocznym/365 bądź inna liczna dni w roku (postanowienie Urzędu Skarbowego w Głogowie z dn. 22.10.2003 r. nr PB 4113/46-4/03). Tym niemniej w decyzjach nakazywano podatnikom naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organy odwoławcze zaś stwierdzały, że wskazanie przepisów prawnych, w których określono wzór na obliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie ma uzasadnienia (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku OZ w Słupsku z 1 grudnia 2003 r. nr OF/4117-0218/03/0) bądź, że odsetki nalicza sam podatnik, a szczegółowe zasady naliczania odsetek określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2002 r (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn.07 czerwca 2004 nr FB/4117-91/DZ/04). Natomiast samo Ministerstwo Finansów, do którego trafiały skargi podatników stwierdzało, że art.21§3 ordynacji podatkowej nie przewiduje w decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – wysokości odsetek (pismo z 30 listopada 2004 r. nr OS3-0353-638/04).

Należy zauważyć, że zalecenie Ministra Finansów nie wyjaśniało jak dokonywać wyliczenia odsetek za zwłokę, za okres od 18 listopada 1999 r. do 24 lutego 2000r lub za okres od 31 sierpnia 2000r do 1 marca 2001 roku, tj. gdy jedna część okresu należy do roku liczącego 365 dni, a druga do roku liczącego 366 dni. Z kolei Prezes ZUS dokonał ustalenia wzoru w formie komunikatu z dnia 22 stycznia 1998 r. (Dz. Urz. ZUS z dnia 5 lutego 1998 r. nr 1 poz.2) następująco: kwota zaległości x liczba dni zwłoki x stopa odsetek za zwłokę w stosunku rocznym/365. „Inna liczba dni w roku” już nie występowała. Ordynacja podatkowa nie zawiera przy tym żadnego upoważnienia dla Prezesa ZUS do określenia szczegółowych zasad naliczenia odsetek za zwłokę (a zatem i wzoru) i pozostawiając tę kwestię Ministrowi Finansów obliguje go do wydania tego wzoru w rozporządzeniu, a nie w żadnej innej formie.

Oprócz zarzutów dotyczących braku wzoru poruszanych w pismach podatników, sprawa wzoru na obliczenie odsetek za zwłokę pojawiła się także na forum sejmowym w wystąpieniu posła Artura Zawiszy na posiedzeniu plenarnym oraz w interpelacji posła Tadeusza Wojtkowiaka.

Odpowiadając na w/w interpelacją Minister Finansów w piśmie z dnia 15 listopada 2004 r. nr SP-1-887/0602-54/BM6-14167/04 a następnie w dn. 14 lutego 2005 r. nr SP1-53/0602-2/BM6-552/05/JL przyznał, że wzoru na obliczenie odsetek za zwłokę nie określono w przepisach prawa, ale równocześnie stanął na stanowisku, że: „wzór nie jest decydującym elementem, umożliwiającym samodzielne obliczenie przez podatnika odsetek za zwłokę (…) Generalnie liczba dni w roku wynosi 365 dni, z wyjątkiem roku przestępnego, liczącego 366 dni (…). W celu ułatwienia podatnikom naliczania odsetek i wykluczenia popełniania ewentualnych błędów w ich naliczaniu, przyjęto we wzorze liczbę dni w roku 365, zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (…). Wobec tego, stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ustalane są na podstawie art. 56 § l Ordynacji podatkowej legalnie i zgodnie z prawem, a zatem nie ma podstaw do kwestionowania zasadności ich naliczania z powodu nie określenia w drodze rozporządzenia wzoru naliczania odsetek za zwłokę”.

Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Według słownika języka polskiego, wzór definiuje się jako symbole (litery, skróty nazw, cyfry, znaki), wyrażające prawa matematyczne; formuła. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli w danym roku należało obliczyć odsetki za zwłokę przy różnej długości okresów odsetkowych i stawek rocznych, to w takiej sytuacji do wyliczenia odsetek zastosowano jakąś formułę, czyli wzór. Faktem niezaprzeczalnym jest również, że organa podatkowe stosowały wzór na obliczenie odsetek za zwłokę, który był zalecony a nie określony przepisem prawa. Także Zakład Ubezpieczeń Społecznych do obliczenia odsetek za zwłokę stosował wzór określany komunikatem, a nie aktem prawnym.

Zarówno art.217 Konstytucji RP jak i dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z 16 czerwca 1998 sygn. U 9/97 i z 1 września 1998 r. sygn. U 1/98) ustanawiają zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. W drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia. Nie wolno natomiast uregulować spraw zobowiązań daninowych w drodze zaleceń, okólników, obwieszczeń, komunikatów, gdyż w świetle Konstytucji RP nie są one źródłami prawa. Przypomnijmy, iż zgodnie z art.120 ordynacji podatkowej oraz art. 6. Kodeksu Postępowania Administracyjnego organa podatkowe/administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Sam art. 58 ordynacji podatkowej nie pozostawiał wątpliwości, stwierdzając explicite, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia (a nie w żadnej innej formie) określi szczegółowe zasady naliczenia odsetek za zwłokę, czyli także i wzór.

Również w doktrynie przyjęło się, że wszelkie rozstrzygnięcia, które będą się powoływały na wytyczne Ministra Finansów bądź inne źródła o podobnym charakterze, będą decyzjami bez podstawy prawnej. Takie stanowisko znalazło wyraz w bogatym orzecznictwie NSA.

Dodajmy, że sam Minister Finansów w odpowiedzi z dn. 15 listopada 2004 r. na interpelację poselską przyznał, że zalecony przez niego wzór, może mieć wyłącznie charakter pomocniczy. A zatem na jakiej podstawie prawnej organa podatkowe stosowały wzór w latach 1998-2003 określając w decyzjach wysokość odsetek za zwłokę, a od 2003 roku określając je w ramach decyzji o odmowie umorzenia zaległości lub w tytułach wykonawczych.

Minister Finansów odwołał się także do art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe i przyjął liczbę dni w roku powszechnie stosowaną przy obliczaniu należnych odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowych (obecnie art. 52 tej ustawy). Warto jednak zauważyć, że zgodnie z wyrokiem NSA z dn. 5.03.1999 r. sygn. I S.A./Lu67/98 w prawie podatkowym funkcjonuje zakaz analogii jako jednej z podstawowych zasad tego prawa, a zatem i z tego powodu wzór na obliczenie odsetek za zwłokę był nieprawidłowy.

Brak podstaw prawnych do stosowania wzoru zaleconego przez Ministra Finansów i określonego w komunikacie Prezesa ZUS nie był przedmiotem do tej pory merytorycznej oceny Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się w swoich orzeczeniach do problematyki wzoru odsetek za zwłokę. Aż do 2003 roku kwestii tej nie podniesiono w skargach na decyzje podatkowe do NSA, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 8 października 2004 roku sygn. I S.A./Lu163/04 uchylił się od rozstrzygnięcia tej kwestii, gdyż od 1 stycznia 2003 r. decyzja określa jedynie zobowiązanie podatkowe, stąd też zarzuty dotyczące prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę jako nie będące przedmiotem tej decyzji pozostają poza oceną Sądu. Powstała zatem paradoksalna sytuacja, w której organa podatkowe nie określają w decyzjach wysokości odsetek za zwłokę, pozostawiając obowiązek ich naliczania samym podatnikom, mimo iż nie było prawnie określonego wzoru, a niewykonanie decyzji wiązało się z groźbą egzekucji administracyjnej. Także sądy powszechne, do których trafiły pozwy w/s składek ZUS, w których zarzucono niezgodne z prawem naliczanie odsetek za zwłokę, nie ustosunkowały się do tej kwestii. Sąd Okręgowy Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie w dniu 15 lipca 2005 r. oddalił pozew o umorzenie zaległości składkowych, ale bez ustosunkowania się w wyroku ustnym do podniesionej sprawy braku prawnie określonego wzoru na obliczenie odsetek za zwłokę (sygn. akt XIV U 745/04). Po blisko 2 miesiącach powód wciąż nie doczekał się pisemnego wyroku, a sąd odmówił mu wglądu do akt sprawy.

Jednak kwestia nieprawidłowego naliczania odsetek za zwłokę jednak znów pojawi się w sądach przy okazji rozpatrywania skarg na odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oraz skarg na postanowienia o nieuwzględnieniu zarzutów (w postępowaniu egzekucyjnym), ale orzeczeń w tych kwestiach uwzględniając terminy rozpraw sądowo-administracyjnych można oczekiwać nie wcześniej niż na przełomie 2006/2007 roku.

Konieczność uregulowania kwestii odsetek za zwłokę na przełomie 2004/2005 roku powoli docierała do świadomości decydentów. Indagowani w tej sprawie przedstawiciele władz państwowych wykazują zakłopotanie. Na spotkaniu 14 października 2004 r. w Instytucie Nauk Ekonomicznych PAN sam premier Belka, gdy zapytano go o aferę odsetkową, przyznał że taki problem występuje (choć z użyciem słowa „afera” nie zgodził się). Do sprawy nie chciała zupełnie się odnieść także obecna na sali Halina Wasilewska-Trenkner, była wiceminister finansów a obecnie członek Rady Polityki Pieniężnej.

W trakcie prac sejmowych nad ordynacją podatkową do posłów trafiały obywatelskie wnioski i propozycje w tej sprawie. Generalnie postulaty dotyczyły prawnego określenia wzoru oraz zwrotu podatnikom niesłusznie pobranych odsetek za zwłokę, o ile podatnik podniósł taki zarzut w postępowaniu podatkowym, sądowym lub egzekucyjnym. Jednakże w trakcie prac sejmowych nad ordynacją podatkową, zagadnienie to nie było przez posłów podnoszone. Ministerstwo Finansów dostrzegło niebezpieczeństwo i korzystając z faktu nowelizacji ordynacji. wydało 22 sierpnia rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad naliczania odsetek i opłaty prolongacyjnej, w którym określiło wzór (analogiczny do poprzednio zaleconego, ale bez „innej liczby dni w roku”). Rozporządzenie to jednak nie rozwiązało problemu odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 sierpnia 2005 r.

Czy wzór należy stosować jedynie do okresu od 1 września 2005 r., czy też także do okresów poprzednich? Czy dotychczasowe decyzje określające zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zostaną unieważnione? Czy tytuły wykonawcze wystawione przed 1 września 2005 r. będą anulowane a postępowania egzekucyjne umarzane?

Minister Finansów swoje stanowisko już wyraził w odpowiedzi na wspomnianą interpelację poselską. Określenie obecnie wzoru do naliczania odsetek za zwłokę w drodze rozporządzenia, nie będzie oznaczać, że odsetki dotychczas naliczane były w sposób „nieuprawniony". Jednak nowe rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 września 2005 r (§17 rozporządzenia), a zatem także i wzór określony w tym rozporządzeniu obowiązuje dopiero od tego momentu. Nie ulega wątpliwości, że wzór na obliczenie odsetek za zwłokę jest konieczny do ich wyliczenia, co przyznało Ministerstwo określając go w rozporządzeniu. W okresie od 1 stycznia 1998 roku do 31 sierpnia 2005 r. wydano wiele decyzji podatkowych, tytułów wykonawczych itp. w których wyliczono odsetki na podstawie wzoru, którego nie określono w przepisach prawa, a zatem w sposób niezgodny z prawem, co podważa zasadę zaufania do państwa prawa, o której mowa w art.8 KPA (jego odpowiednika art.121§1 ordynacji podatkowej) oraz art.2 Konstytucji RP. Wzoru z obecnego rozporządzenia nie można było zastosować dla okresów wcześniejszych, bo zgodnie z wyrokiem NSA z 6 lutego 1998 r. sygn. I S.A./Gd970/96 zastosowanie przy określeniu zobowiązań podatkowych nie obowiązujących przepisów stanowi rażące naruszenie prawa, pomijając już kwestię, że byłoby to także działanie prawa wstecz, co wielokrotnie kwestionował w swych wyrokach Trybunał Konstytucyjny. Dodajmy także, że w świetle wyroku NSA z 9 kwietnia 1999 r. sygn. I S.A./Ld453/97 odsetki za zwłokę są problemem podatkowym.

Czy podatnicy otrzymają zwrot niezgodnie z prawem pobranych odsetek za zwłokę? Najprościej byłoby dokonać ustawowego uregulowania tej kwestii, ale nie wydaje się by Ministerstwo Finansów i politycy byli skłonni pójść tą drogą. Dotyczyło to zbyt wielu osób, zbyt wielu decyzji i innych aktów wykonawczych, a zwłaszcza byłaby to spora suma dla budżetu państwa. Ponadto z każdym mijającym rokiem liczba decyzji, tytułów wykonawczych, która może zostać unieważniona zmniejsza się ze względu na przedawnienie podatkowe. Innymi słowy ani politycy, ani fiskus nie są zainteresowani szybkim uregulowaniem tej kwestii. Podatnicy mogą zatem liczyć jedynie na samych siebie i starać się o zwrot odsetek za zwłokę na drodze postępowań podatkowych, administracyjnych i sądowych.

Aż do końca 2002 r. w decyzjach podatkowych określano wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Skoro naliczano je na podstawie zalecenia Ministra Finansów, co w świetle orzecznictwo oznacza wydanie decyzji bez podstawy prawnej, można ubiegać się o stwierdzenie nieważności tych decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa (podstawa prawna: art.247§1 pkt. 2 i 3 ordynacji podatkowej). W przypadku decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych za lata 1997-1998, to jak już stwierdziłem nastąpiło przedawnienie, chyba że w międzyczasie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym niemniej postępowanie w tej kwestii ma sens, gdyż Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku upływu terminu przedawnienia, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Mówiąc inaczej w decyzji organ podatkowy będzie musiał odnieść się do kwestii odsetek za zwłokę, co może być przedmiotem rozstrzygnięcia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. W przypadku wyroku stwierdzającego samo istnienie przesłanki nieważności, będzie można wówczas wystąpić o odszkodowanie do sądu powszechnego przeciw Skarbowi Państwa. W przypadku innych decyzji wydanych przed 2003 rokiem stwierdzenie nieważności przez organ podatkowy lub przez sąd administracyjny spowoduje, że podatnik uzyska z powrotem pobrane odsetki za zwłokę.

W przypadku decyzji wydanych po 1 stycznia 2003 roku - jak już wspomniano - nie określają już zaległości podatkowej i wysokości odsetek za zwłokę (wyjątek stanowią decyzje w trybie art.53a ordynacji), a zatem ani organa podatkowe, ani sądy nie będą stwierdzać ich nieważności. Odsetki za zwłokę były jednak albo ściągane w drodze postępowań egzekucyjnych, albo wpłacane „dobrowolnie” przez podatników. W pierwszym przypadku możliwe jest żądanie stwierdzenia nieważności postanowień egzekucyjnych w drodze postępowań administracyjnych na podstawie art.156§1 pkt.2 Kodeksu Postępowania Administracyjnego. Natomiast w drugim przypadku tj. bezpośredniego wpłacenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, podatnicy mogą wystąpić do organu podatkowego o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę. Od negatywnej decyzji organu skarbowego, można się odwołać do Dyrektora Izby Skarbowej. W przypadku utrzymania odmowy stwierdzenia nieważności postanowień egzekucyjnych lub decyzji odmawiających zwrot odsetek, będzie można złożyć w ciągu 30 dni skargę do sądu administracyjnego.

Podatnicy mają prawo żądać zwrotu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę. Prawdopodobnie organa podatkowe będą najpierw próbowały zbyć podatników w drodze zwykłych pism. Wówczas trzeba składać zażalenia i skargi na bezczynność. Nie należy się także spodziewać szybkich pozytywnych decyzji i postanowień ze strony organów podatkowych. Przewlekanie spraw, konsekwentne odmowy będą zmierzały do utrącenia żadań zwrotu podatku.

Do wojewódzkich sądów administracyjnych już trafiły pierwsze skargi na postanowienia egzekucyjne, w których zarzuca się organom podatkowym nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę. W ostatecznym rozrachunku sprawy rozstrzygać będą sądy administracyjne. Cała procedura podatkowa i sądowa będzie trwała zatem około 2 lat, jeśli nie dłużej. Ale jeżeli suma odsetek za zwłokę jest wysoka, może to być jednak dla podatnika opłacalne.

Art.53-59, art.247§3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.)

§2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (DzU z 30 sierpnia 2005 r. nr 165 poz 1373).

Autor jest adiunktem

nstytutu Nauk Ekonomicznych PAN

powrót do strony głównej